Якщо задатися питанням, що може бути цікавого для пересічного громадянина у фінансовій звітності того чи іншого міністерства, агентства, фонду чи іншої бюджетної установи, а головне, чи можна, не будучи фахівцем у фінансах, взагалі збагнути суть різноманітних фінансових показників, які зведені у численні таблиці, форми, то можна сміливо стверджувати, що подібна література має дуже обмежене коло своїх читачів. Та й доступна така інформація лише фахівцям. За міжнародними стандартами, фінансова звітність — це структуроване зображення історичної фінансової інформації, включаючи пов’язані примітки, призначене для повідомлення стосовно економічних ресурсів та зобов’язань підконтрольної установи на певну дату або зміни в них за певний період часу у відповідності з системою фінансового звітування. Пов’язані примітки зазвичай включають резюме політики щодо бухгалтерського обліку та іншу пояснювальну інформацію.  Під терміном «фінансова звітність» зазвичай розуміють повний набір фінансової звітності, який встановлений вимогами чинної системи фінансового звітування, або одиничний фінансовий звіт.

Принцип публічності

З цього визначення випливає, що будь-який користувач такої інформації, а відповідно, і пересічний платник податків, може дізнатися про наявність і динаміку економічних ресурсів та зобов’язань певної бюджетної установи на визначену дату подачі такої звітності. Це насправді означає дотримання принципу публічності державних фінансів, їх прозорості у суспільстві, надійне економічне підгрунтя для прийняття правильних управлінських рішень щодо розпорядження публічними фінансами. Міністерство фінансів і уряд, спираючись на дані достовірної фінансової звітності, спроможні приймати виважені та правильні рішення щодо обсягів та структури подальшого фінансування бюджетних програм, оцінити досягнуті результати, припинити фінансування неефективних видатків. З другого боку, повна і прозора фінансова звітність вказує на додаткові джерела наповнення бюджету, обсяги надходжень або на потенційні активи, що створює умови для їх справедливого та ефективного перерозподілу для суспільних потреб. Натомість закрита, обмежена і не зрозуміла для користувачів фінансова звітність позбавляє можливості прийняття правильних управлінських рішень, відштовхує потенційних інвесторів, зацікавлених у співпраці, провокує нецільове та неефективне використання бюджетних коштів.

Але які переваги дає користувачам фінансова звітність?

По-перше, користувачами такої фінансової інформації є Бюджетний комітет Верховної Ради України, уряд, Мінфін, Держказначейство, контролюючі органи, потенційні інвестори, кредитори, які мають покладатися на публічно надану інформацію в тому обсязі, який є для них необхідним.

По-друге, зазначені користувачі оцінюють, наскільки раціонально та ефективно ведеться управління керівним персоналом установи і якою є продуктивність використання наявних ресурсів і активів, враховують зазначені фінансові показники під час прийняття ними рішень про купівлю-продаж або утримання акцій чи інших боргових інструментів.

По-третє, вони зацікавлені в отриманні відповідної інформації, яка може допомогти їм для визначення перспектив фінансового майбутнього установи.

І нарешті, будь-які члени громадянського суспільства зможуть знайти корисну для себе фінансову інформацію, аналізуючи, наприклад, динаміку дефіциту та наявність ресурсів державного Пенсійного фонду для уявлення перспективи чи стану виплати пенсій у певний період. Це право надає їм Закон «Про доступ до публічної інформації», стаття 6 якого визначає, що не може бути обмежено доступ до інформації про розпорядження бюджетними коштами.

Але поряд з цим виникає інше запитання: а чи є правдивою ця фінансова звітність? Хто має її підтвердити та перевірити, врешті-решт, полегшити сприйняття специфічної фінансової інформації найвищим керівництвом держави, що вкрай необхідно для підготовки управлінських рішень щодо реалізації державних проектів, національних програм, утримання ефективного апарату управління, виваженого підходу до обслуговування внутрішнього та зовнішнього державного боргу тощо?

Незалежність

Якщо вести мову про фінансову звітність бюджетних установ, то цю функцію має виконувати незалежний фінансовий аудит, який висловлює професійну думку щодо того, чи відображає фінансова та бюджетна звітність правдиво і належним чином в усіх матеріальних відношеннях результати фінансової діяльності та фінансову позицію об’єкта аудита на кінець року. Розуміння цієї необхідності втілено у положеннях статті 26 Бюджетного кодексу України, що раніше було відсутнє у законодавстві.

Слід зауважити, що підтвердження або аудит річної фінансової звітності у бюджетних установах жодним контролюючим органом в державі до цього часу не проводилися. Така звітність приймалася Державним казначейством України, виходячи з власного розуміння і розробленого ним порядку подання такої інформації. Незалежного (зовнішнього) підтвердження її на сьогодні так і не існує. Завдяки цьому 

головні розпорядники подають неперевірені дані, які, переконаний, практично не відповідають фактичному стану справ, 

а Держказначейство приймає їх, змальовуючи вигідну для самого себе «гармонійну» картину виконання державного бюджету за доходами і видатками. Тому й саме Держказначейство навряд чи може бути впевнено у правдивості власної зведеної фінансової звітності про виконання державного бюджету за рік. Разом з тим уряд та Міністерство фінансів України повинні знати реальну картину державних (публічних) фінансів. Зацікавлена в цьому і Верховна Рада України, яка приймає рішення про звіт щодо виконання закону «Про Державний бюджет» на відповідний рік та затверджує бюджет на наступний бюджетний період.

Тому надзвичайно актуальною є необхідність проведення незалежного фінансового аудита річної фінансової та бюджетної звітності головних розпорядників бюджетних коштів. Це означає встановлення правильності ведення, повноти, своєчасності бухгалтерського обліку і достовірності річної фінансової та бюджетної звітності, перевірку законності та цільового використання коштів державного бюджету України так, як це визначено міжнародними стандартами аудита.

Прозорість управління

Відповідно до умов плану дій Україна — ЄС урядом України передбачено «підвищити рівень прозорості управління державними фінансами, включаючи розроблення та реалізацію стратегії модернізації системи обліку Державного казначейства. Розробити Концепцію розвитку та реструктуризації системи державного фінансового контролю та аудита в Україні. Створити нормативно-правову базу у сфері державного фінансового контролю. Поступово гармонізувати систему державного внутрішнього фінансового контролю з міжнародними стандартами (міжнародних організацій ІFAC, ІІA, ІNTOSAІ) та методиками, а також з найкращою практикою ЄС щодо контролю та аудита державних надходжень, витрат, активів та зобов’язань. Забезпечити функціонування вищого органу аудита (Рахункову палату) відповідно до міжнародних стандартів зовнішнього аудита (ІNTOSAІ)». Саме ці стандарти (ІSSAІ 1000-2999) визначають керівні принципи фінансового аудита, в тому числі й аудита фінансової звітності.

Предметом такого аудита в Україні мають стати операції щодо надходження коштів у державний бюджет та їх використання об’єктами аудита, а також їх відображення у бухгалтерському обліку і фінансовій та бюджетній звітності.

З цією метою має вивчатися безпосередньо як сама звітність об’єктів аудита, так і головна книга, плани, документи щодо закупівель, контракти, інші первинні документи.

Оцінка бухгалтерського обліку і річної фінансової та бюджетної звітності здійснюється, виходячи з таких вимог:

достовірності — інформація, наведена у фінансовій та бюджетній звітності, має бути достовірною, тобто не містити помилок та перекручень;

відповідності — фінансова та бюджетна звітність має відповідати аналогічним даним бухгалтерського обліку та звітності органів Державного казначейства України;

повноти — фінансова та бюджетна звітність повинна містити інформацію про всі проведені господарські операції, які відображені в бухгалтерському обліку;

вмотивованості — трансакції мають бути підкріплені необхідним обґрунтуванням;

належності — операції мають відповідати їх сутності;

своєчасності — трансакції повинні бути обліковані у часі відповідно до обраної облікової політики.

За результатами проведеного аудита затверджується аудиторський висновок. Він може бути безумовно позитивним, тобто підтверджувати, що річні фінансові звіти у всіх істотних аспектах достовірно відображають реальний фінансовий стан розпорядника бюджетних коштів. Використання бюджетних коштів у всіх суттєвих відношеннях представлено у відповідності до вимог бюджетно-фінансового звітування. Звітність має давати правильне уявлення про стан рахунків розпорядника бюджетних коштів, в тому числі про залишки коштів по загальному та спеціальному фонду. Проведені операції — підтверджуватися первинними документами та обліковою документацією. Такий висновок є основою для подальшого прийняття управлінських рішень щодо фінансування та розвитку бюджетної установи.

Висновок може бути наданий із застереженнями, тобто зазначати, що річні фінансові звіти відображають реальний фінансовий стан розпорядника бюджетних коштів. У цьому разі представлений стан використання бюджетних коштів не відповідає вимогам бюджетно-фінансового звітування. Звітність дає неправильне уявлення про стан рахунків розпорядника бюджетних коштів, у тому числі про залишки коштів по загальному та спеціальному фонду. Проведені операції не підтверджуються первинними документами та обліковою документацією. Такий висновок є підставою для коригування фінансової звітності і приведення її у відповідність до вимог законодавства.

Аудитор може відмовитися від висловлення думки, коли обмеження обсягу аудита з боку об’єкта аудита було настільки суттєвим і всеохоплюючим, що аудитор був не в змозі одержати достатні відповідні аудиторські докази, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів.

Відмова від надання висновку здійснюється лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом був настільки суттєвим та всеохоплюючим, що (на думку аудитора) він не може сформулювати свій висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.

Орган спеціальної компетенції

Хто ж має проводити незалежний фінансовий аудит фінансової та бюджетної звітності? Якщо мова йде про головних розпорядників бюджетних коштів, то безперечно, що незалежне (зовнішнє) підтвердження фінансової та бюджетної звітності має бути покладено законодавством на Рахункову палату як орган спеціальної конституційної компетенції, незалежний від органів виконавчої влади. При цьому зазначений аудит, у тому числі й консолідованої фінансової звітності виконання державного бюджету за рік, має поширюватися і на саме Державне казначейство України, а також Міністерство фінансів України, фонди і будь-які установи, які фінансуються як головні розпорядники з державного бюджету. 

За таких умов саме уряд, Мінфін і Бюджетний комітет Верховної Ради України матимуть достовірну, професійну інформацію про стан використання бюджетних коштів. Ідеально було б, якби результати такого аудита мали прямі наслідки у вигляді правової підстави для вирішення в установленому законом порядку питання про відповідальність керівництва відповідного органу. Наприклад, відставка уряду в разі непідтвердження показників річної фінансової звітності виконання закону «Про Державний бюджет» на відповідний рік або скорочення бюджетних асигнувань головному розпоряднику в наступному бюджетному періоді в разі неправомірного здійснення ним якихось видатків за бюджетною програмою, якою ці видатки не передбачалися. Остання санкція досить тривалий час у бюджетному законодавстві лишається загальною декларацією і реально жодного разу не застосовувалася на практиці за відсутності відповідного правового механізму.

Можна зауважити, що у принципі функцію аудита фінансової та бюджетної звітності могло б проводити і Головне контрольно-ревізійне управління України, але воно підпорядковане уряду і стосовно до нього є органом внутрішнього контролю. Тому висновки цього органу не будуть розглядатися як цілком об’єктивні, незалежні і неупереджені, оскільки залишається ризик того, що на них може вплинути виконавча влада, зацікавлена у «найкращій картині» виконання показників державного бюджету.

Гальмування процесу запровадження аудита фінансової звітності в Україні частково пов’язано із подекуди існуючою досить дивною думкою про те, що фінансовий аудит є нібито найпростішим інструментом з аудиторського інструментарію, порівняно з аудитом ефективності. Крім того, іноді зустрічається твердження про те, що фінансовий аудит має бути обов’язковою складовою аудита ефективності, а тому окремо в ньому немає жодної потреби. Не входячи в полеміку з прихильниками цих точок зору, слід зазначити, що міжнародні стандарти і фінансового аудита, і аудита ефективності нічого подібного не визначають. Усі перелічені види аудита мають свої, відмінні один від одного цілі, масштаб, критерії оцінки, аудиторські підходи і процедури, а відповідно і різні аудиторські висновки. Аудит фінансової звітності є самостійним і не менш складним видом аудита, ніж інші. Річ у тім, що аудит фінансової звітності, як і будь-який інший, потребує високого професійного рівня підготовки самих аудиторів, системної фінансової освіти, глибокого знання системи бухгалтерського обліку, статистики, досвіду роботи з прикладними інформаційними програмами і технологіями. Свідоме приниження фінансового аудита спричинено лише недостатньою обізнаністю з його сутністю.

Професійність, рентабельність...

Рахункова палата в останні роки здобула значний інституціональний досвід проведення аудита фінансової звітності, здійснюючи його на прохання Світового банку щодо низки проектів, які ним фінансуються в Україні. Наприклад, проведено аудити фінансової звітності проекту модернізації державної податкової служби, річного звіту за 2009 рік у рамках позики Міжнародного банку реконструкції та розвитку на виконання проекту вдосконалення системи соціальної допомоги та інші. Виконання протягом ось уже двох років Рахунковою палатою функцій незалежного зовнішнього аудитора ОБСЄ, які передбачають надання аудиторського висновку щодо фінансової звітності з виконання зведеного бюджету цієї авторитетної міжнародної організації, дало поштовх до оволодіння нашою інституцією найкращими методиками фінансового аудита міжнародних організацій. Професійність, ретельність і глибина цієї роботи, проведеної Рахунковою палатою, були відзначені 56 послами країн-учасниць ОБСЄ на спеціальних засіданнях Постійної Ради ОБСЄ у минулому та поточному роках, а також Аудиторським Комітетом у складі провідних світових аудиторів, які працюють керівниками відповідних підрозділів у НАТО, Раді Європи, Європейській комісії протидії шахрайству та відмиванню грошей. Рахункова палата у квітні цього року також успішно презентувала аудиторський звіт та висновок щодо підтвердження видатків на проведення Саміту ОБСЄ в Астані (Казахстан), за результатами якого країнами було прийнято рішення щодо відшкодування казахській стороні частини витрат на проведення цього заходу.

На думку автора цієї статті, який є керівником групи зовнішнього аудита ОБСЄ від Рахункової палати України і професійно займається подібною аудиторською діяльністю на міжнародному рівні, на сучасному етапі розвитку національної бюджетної системи проведення фінансового аудита фінансової та бюджетної звітності відповідає інтересам як суспільства, так і виконавчої і законодавчої гілок влади і є викликом часу. Це передусім сучасний, хоча і дещо запізнілий, інструмент контролю і захисту коштів платників податків, регулювання бюджетної політики держави, реальний еволюційний крок до інтеграції України в Європейське співтовариство. Але, як кажуть, «краще пізно, ніж ніколи».

Василь НЕВІДОМИЙ, головний контролер-директор департаменту з питань оборони та правоохоронної діяльності Рахункової палати, керівник групи зовнішнього аудита ОБСЄ, заслужений юрист України, кандидат юридичних наук.