Податковий компроміс та окремі проблемні питання його застосування

Наприкінці минулого року Верховна Рада ухвалила Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України» (щодо особливостей уточнення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу). Цей закон спрямований на відновлення довіри між державою та платниками податків, яка була втрачена через тиск на бізнес з боку попередньої влади та фіскальний характер дій контролюючих органів.

17 січня 2015 року цей закон набув чинності і суб’єкти господарювання отримали право на застосування процедури податкового компромісу. Цим документом внесено зміни до Кодексу України про адміністративні правопорушення, Кримінального кодексу України, Кримінального процесуального кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України щодо звільнення платників податків від адміністративної та кримінальної відповідальності у разі застосування податкового компромісу. З огляду на це, закон має позитивне значення для платників податків та забезпечить поліпшення умов для ведення бізнесу в Україні, детінізацію економіки, а також забезпечить додаткові надходження до державного бюджету.
Довідково
Застосування платниками податків процедури податкового компромісу дозволить їм отримати суттєві преференції у вигляді сплати невеликої частини (5 відсотків) завчасно не задекларованих платежів або неузгоджених податкових зобов’язань; звільнення від юридичної відповідальності (фінансової, адміністративної та кримінальної) за зазначені правопорушення; звільнення від податкових перевірок господарських операцій за період, за якого досягнуто податкового компромісу в майбутньому.
На наш погляд, лише чітке виконання норм закону як платниками податків, так контролюючими органами може стати запорукою реалізації процедури податкового компромісу, що в результаті має бути вигідно і для підприємців, і для наповнення державного бюджету.
У законі чітко визначено, що для застосування процедури податкового компромісу платник податків має подати уточнюючий розрахунок та перелік (опис) господарських операцій, щодо яких здійснено уточнення показників податкової декларації (за відсутності податкового повідомлення-рішення), або заяву про намір досягнення податкового компромісу (коли вже є податкове повідомлення-рішення або за рішенням контролюючого органу розпочата документальна перевірка або складено акт за наслідками такої перевірки) (п. п. 1, 7, 12 закону). Надання додаткових документів закон не передбачає. Таким чином, закон визначав вичерпний перелік документів, які необхідно подавати платнику податків для застосування процедури податкового компромісу.
Та, попри всі позитивні для суб’єктів господарювання моменти, закон поки що не запрацював на повну силу. Причиною цього є певні суб’єктивні моменти (насторожене ставлення підприємців до ініціатив держави), але більшою мірою цьому сприяє фіскальний підхід контролюючих органів щодо осіб, які мають бажання застосувати процедуру податкового компромісу. Причому такий підхід контролюючих органів іноді суперечить не тільки духу, а й букві закону.
Наприклад, законом чітко визначено, що участь платника податків у податковому компромісі є винятково добровільною. Тільки платник визначає межі, конкретний перелік операцій, до яких він застосовує податковий компроміс. Але на практиці контролюючі органи за місцем реєстрації платника податків, зовсім необґрунтовано, часто умовою своєї згоди на застосування податкового компромісу до цього платника висувають включення ним до уточнюючого розрахунку та опису (переліку) господарських операцій, інших, сумнівних, на їх думку, господарських операцій і інших податкових періодів, тощо.
Ці й подібні вимоги представників контролюючих органів на місцях хоч і не ґрунтуються на нормах закону, але на практиці є стримуючим фактором у застосуванні податкового компромісу. Особливо це помітно під час порівняння норм закону з положеннями «Методичних рекомендацій щодо особливостей уточнення податкових зобов’язань з податку на прибуток та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу», затверджених наказом №13 ДФС України 17.01.2015 року (у день, коли набрав чинності закон №63-VІІІ) (далі — Методичні рекомендації).
Згадані Методичні рекомендації, хоч і не зареєстровані в Мін’юсті та в цьому відношенні не є загальнообов’язковим нормативним документом, але водночас вони встановлюють додаткові, не передбачені законом, вимоги для застосування податкового компромісу. Зокрема, у разі відсутності податкового повідомлення-рішення (далі — ППР), крім уточнюючого розрахунку платник податків має додатково подати інформацію щодо мотивів подання уточнюючого розрахунку (пп. 3.1 п. 3 Методичних рекомендацій).
Методичні рекомендації розширено тлумачать норми закону і в частині своїх повноважень щодо погодження/непогодження контролюючим органом заяви про застосування податкового компромісу та щодо строків сплати податкового зобов’язання у сумі, визначеній пунктом 2 цього підрозділу 92 закону. Зокрема, вони встановлюють, що при отриманні від платника податків заяви про застосування податкового компромісу, контролюючий орган розглядає її, а також необхідні матеріали на предмет їхньої відповідності умовам податкового компромісу. Досягнення податкового компромісу за заявою здійснюється лише у разі відповідності заяви та податкового зобов’язання, щодо якого її подано, умовам податкового компромісу та сплати платником податків такого податкового зобов’язання у сумі, визначеній пунктом 2 підрозділу 92 розділу XX «Перехідні положення» кодексу, у встановлені кодексом терміни сплати узгодженого податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом. Рішення щодо погодження/непогодження застосування податкового компромісу приймається керівником контролюючого органу на підставі колегіального розгляду структурними підрозділами такої заяви (пп. 3.12 п. 3 Методичних рекомендацій).
А законом чітко визначено, що досягнення податкового компромісу у такому разі здійснюється за заявою платника податків у письмовій формі до контролюючого органу про намір досягнення податкового компромісу. У таких випадках днем узгодження платником податків податкових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні, є день подання такої заяви до відповідного контролюючого органу. У разі несплати платником податків такого податкового зобов’язання у сумі, визначеній пунктом 2 цього підрозділу, таке податкове зобов’язання вважається неузгодженим (п. 7 закону).
Таким чином, Методичні рекомендації встановлюють не передбачену законом процедуру колегіального розгляду заяви про намір досягнення податкового компромісу, перевірку заяви на відповідність умовам податкового компромісу та прийняття рішення щодо погодження/непогодження цієї заяви та сплату податкового зобов’язання у встановлені Податковим кодексом терміни сплати узгодженого податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом, що суттєво порушує право платника податку на застосування процедури податкового компромісу.
Дуже важливими для платника податків є норми закону про підстави та межі проведення документальної перевірки платника, який виявив бажання скористатися процедурою податкового компромісу.
Відповідно до абз. 2 п. 3 закону подання платником податків уточнюючого розрахунку за періоди, щодо яких документальна перевірка раніше не проводилась, може бути підставою для проведення документальної позапланової перевірки згідно з процедурою податкового компромісу.
Документальна позапланова перевірка щодо поданого платником уточнюючого розрахунку проводиться виключно щодо занижених податкових зобов’язань та в межах процедури досягнення податкового компромісу (абз. 4 п. 3 закону).
Таким чином, згідно із законом єдиною можливою підставою для проведення документальної позапланової перевірки, згідно з процедурою податкового компромісу, є подання платником податку уточнюючого розрахунку за періоди, щодо яких не була проведена документальна перевірка. До того ж проведення такої перевірки є правом, а не обов’язком контролюючого органу.
Окрім того, документальна позапланова перевірка проводиться виключно з питань, які стосуються витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та/або суми завищення податкового кредиту з податку на додану вартість, у межах процедури досягнення податкового компромісу.
На відміну від закону, Методичні рекомендації в частині підстав та меж проведення документальної перевірки платника чітко не виписані та залишають контролюючим органам можливість для зловживань щодо підстав та меж проведення таких перевірок. Підтвердженням цього є і той факт, що Методичні рекомендації при поданні заяви про застосування податкового компромісу, вимагають від платників податків зазначати інформацію про проведення у нього контролюючими органами документальної позапланової перевірки, що фактично означає ініціювання платником податків проведення відносно нього такої перевірки 
(п. 3 Методичних рекомендацій).
Особливо треба відзначити, що чи не найбільший інтерес у платників податків викликають положення закону, якими вносяться зміни до Кодексу України про адміністративні правопорушення, Кримінального кодексу, Кримінального процесуального кодексу та Кодексу адміністративного судочинства щодо звільнення платників податків від адміністративної та кримінальної відповідальності при застосуванні податкового компромісу.
Зокрема, закон містить норму, відповідно до якої діяння, вчинене платником податків або його посадовими (службовими) особами, що призвело до заниження його податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, якщо такі податкові зобов’язання уточнені за процедурами застосування податкового компромісу та сплачені до бюджетів, не вважається умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) (п. 10 закону).
Водночас серед платників податків та й навіть у деяких юристів є необґрунтовані побоювання, пов’язані з перебільшенням ризиків від застосування податкового компромісу, які суттєво стримують бізнес від його застосування.
Тому нижче наведено найпоширеніші запитання, які ставлять платники податків під час обґрунтування своїх побоювань щодо застосування податкового компромісу, та відповіді на них.
Перше. Чи може факт застосування платником податків процедури податкового компромісу спричинити негативні наслідки для його контрагентів?
Небезпека таких наслідків є цілковито безпідставною. П. 4 закону містить положення, що уточнення платником податків податкових зобов’язань шляхом подання уточнюючого розрахунку не впливає на розмір податкових зобов’язань його контрагентів. Зазначена норма свідчить, що застосування платником податків процедури податкового компромісу не може бути підставою для визначення порушень у його контрагентів.
Процедура застосування податкового компромісу не передбачає встановлення чи визнання будь-яких негативних фактів за конкретними господарськими взаємовідносинами (встановлення безтоварності господарських операцій, встановлення факту відсутності робіт (послуг) тощо, у тому числі із «ризиковими» підприємствами), а тому, факт застосування такої процедури не може бути підставою для обґрунтування порушень його контрагентом податкового законодавства.
Друге. Чи може факт застосовування податкового компромісу свідчити про добровільне визнання платником податків вчинення певних противоправних дій і слугувати підставою для кримінального переслідування правоохоронними органами щодо інших можливих складів злочину?
Факт застосування процедури податкового компромісу неможливо об’єктивно трактувати як добровільне зізнання в будь-яких противоправних діях, оскільки закон не містить будь-якого переліку мотивів (причин) щодо застосування платником податків процедури податкового компромісу, а тому факт застосування платником податків такої процедури жодним чином не може розцінюватись та трактуватись як якесь добровільне визнання ним вчинення будь-яких неправомірних дій (в тому числі вчинення безтоварних операцій з «ризиковими» підприємствами, вчинення неправомірних дій стосовно реєстрації таких підприємств тощо). Факт застосування процедури компромісу навіть не може свідчити про наявність у діях службових осіб платника податків ознак ухилення від сплати податків, а тим паче не є підтвердженням вчинення ними будь-яких інших противоправних дій.
З огляду на це, факт застосування процедури податкового компромісу не може слугувати підставою для переслідування службових осіб платника податків за вчинення дій щодо інших можливих складів злочину.
Третє. Чи можливі у разі застосування податкового компромісу претензії кримінального характеру з боку правоохоронних органів за іншими статтями Кримінального кодексу України (наприклад, фіктивного підприємництва, шахрайства з фінансовими ресурсами, підробки документів, відмивання коштів тощо), що пов’язані із господарськими операціями, за якими застосовано податковий компроміс?
Закон містить положення, які, у разі застосування податкового компромісу, передбачають звільнення від кримінальної відповідальності лише за вчинення ухилення від сплати податків.
Однак з юридичної точки зору інші дії службових осіб платника податків, які безпосередньо вчинені та пов’язані з ухиленням від сплати податків, за якими застосовано податковий компроміс, не можуть обґрунтовано бути кваліфіковані за іншими статтями Кримінального кодексу України (наприклад, фіктивного підприємництва, шахрайства з фінансовими ресурсами, підробки документів, відмивання коштів тощо), оскільки пов’язані з умислом, шкодою та іншими ознаками правопорушення за ст. 212 КК України.
Разом з тим у разі наявності обґрунтованих підстав для кримінального переслідування службових осіб платника податків чи їх контрагентів за іншими (окрім ст. 212 КК України) статтями Кримінального кодексу України, факт застосування процедури податкового компромісу не є індульгенцією для платників податків (їх службових осіб) від таких претензій.
Однак такі претензії можливі лише за наявності для цього об’єктивних, належних доказів і підстав, які потрібно критично оцінювати в кожному конкретному випадку та які не можуть жодним чином бути пов’язаними із фактом застосування процедури податкового компромісу.
В іншому разі використання факту застосування податкового компромісу як підґрунтя для будь-яких претензій щодо вчинення інших кримінальних правопорушень є доказом упередженості і необ’єктивності з боку представників правоохоронних органів, тому, на нашу думку, такі факти необхідно спокійно спростовувати у правовому полі, розуміючи незаконність подібних претензій.
Підсумовуючи вищесказане, можна впевнено стверджувати, що застосування процедури податкового компромісу матиме позитивний вплив на бізнес. Що стосується вільного тлумачення деяких норм закону окремими представниками контролюючих органів, згаданих Методичних рекомендацій, то їх можливо нівелювати додатковими роз’ясненнями, внесенням змін (до Методичних рекомендацій), а насамперед буквальним розумінням і виконанням норм закону.

Володимир МОЙСИК, народний депутат України четвертого—шостого скликань, кандидат юридичних наук, суддя Верховного Суду України в 1995—2002 роках, Йосип БУЧИНСЬКИЙ, віце-президент Асоціації платників одатків України, голова АО «ЯР.ВАЛ», заслужений юрист України.

Й. Бучинський.

В. Мойсик.